Halit Küçükcelik
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
halit@katreymm.com

Kur Farkları ve Kur Farkı Değerlemelerinin KDV Karşısındaki Durumu (9 Soru - Cevap)

Ülkemiz içinde ve dışında meydana gelen ekonomik ve siyasi gelişmelere paralel, döviz kurlarında büyük dalgalanmalar yaşanmıştır. 1 abd doları 01.07.2018 tarihinde 4,62 TL iken 30.09.2018 tarihinde 5,96 TL seviyesine ulaşmış dolayısıyla üçüncü geçici vergi döneminde döviz kurları yaklaşık % 30 oranında artmıştır. Bu nedenle bu aralar sıkça karşılaştığımız kur farkları konusunu KDV açısından ele alacağız.

1- Kur Farkları KDV’ye tabi midir?

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 24 üncü maddesine göre kur farkları KDV matrahına dâhildir. Yani kur farkı varsa KDV hesaplanacaktır. KDV Kanunu’nun 24. Maddesini izah eden Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin 5.3 Kur Farkları başlıklı bölümünde “Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.  Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.  Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.” denilmektedir.

Buna göre, alıcı ile satıcı arasında yapılan dövizli ticarete istinaden kur farkının meydana gelmesi halinde, oluşan fark için, KDV dahil fatura düzenlenmelidir. KDV iç yüzde yöntemiyle hesaplanarak KDV beyannamesine intikal ettirilmelidir.

2- Geçici vergi dönemlerinde yabancı para kasası, dövizli bankalar hesabı, dövizli alacak, dövizli borçlar vs. yapacağımız değerlemelerde KDV hesaplayacak mıyız?

Geçici vergi dönemlerinde mükellefler, iktisadi kıymetlerini VUK’un 258. maddesindeki değerleme ölçülerine göre değerlemek zorundadır. Hesaplarda yapılacak dönem sonu kur farkı değerleme kayıtları, geçici vergi matrahını direk etkilediğinden dolayı büyük önemi haizdir.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin 5.3 Kur Farkları başlıklı bölümünde “Yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, VUK uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz.” denilmektedir.

Buna göre, geçici vergi dönemlerinde fatura düzenlemeyi gerektirmeyen kur farkı değerlemeleri KDV’nin konusunda girmemektedir.

3- Kur Farkları İle İlgili Kesilecek Faturalarda KDV Oranı Yüzde Kaç Olmalıdır?

KDV Genel Uygulama Tebliğinin 1.2.2. Kur Farkları başlıklı bölümünde “ Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.  Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.” denilmektedir.

Buna göre, kesilecek faturada iç yüzde oranı ile belirlenecek KDV tutarında, KDV oranı olarak mal ve hizmet tesliminin yapıldığı tarihteki geçerli oran esas alınacaktır.

4- Kur Farkı Değerlemelerini Hangi Döviz Kuru Üzerinden Yapmalıyız?

Vergi Usul Yasası'nın 280. maddesi hükmü gereği olarak yabancı paralar borsa rayici ile değerlenmelidir. Ülkemizde yabancı para borsası bulunmadığı için yabancı paralar dönem sonlarında Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen kurlar esas alınarak değerlenmektedir. Geçici vergiye ilişkin olarak yapılacak kayıtlarda, T.C. M.B. tarafından Resmi Gazetede geçici vergi döneminin kapandığı tarih itibariyle yayımlanan döviz alış kurlarının esas alınması gerekmektedir.

Kurlar efektif alış ve döviz alış olarak ayrı ayrı belirlenmiştir. Uygulamada, efektif alış kuru nakit yabancı paralar için, döviz alış kuru ise yabancı paralar cinsinden düzenlenen poliçe, bono, senet, vb. belgeler için yapılan değerlemede esas alınmaktadır.

Buna göre;

1. Bakanlıkça dönem sonlarında yayımlanan tebliğ ile kur tespit ve ilan edilmişse bu kurun,
2. Bakanlıkça kur tespit ve ilan edilmemişse T.C. Merkez Bankası tarafından belirlenen döviz alış kurlarının,
3. Nakit yabancı paralar için efektif alış kurunun,
4. Yabancı paralar cinsinden düzenlenen poliçe, bono, senet, vb. belgeler için döviz alış kurunun,
5. Bankalardaki dövizli mevduat ile ilgili dönem sonlarında T.C. Merkez Bankasınca belirlenen alış kurlarının, değerlemede esas alınması gerekmektedir

5- KDV İadelerinde Kur Farkları Dikkate Alınmalı mıdır?

KDVGUT uyarınca, Tam istisna kapsamındaki bir işlemin gerçekleşmesinden sonra, söz konusu işleme ilişkin mal ve hizmet alımlarına ait kur farkları ortaya çıkması halinde, bu kur farkına isabet eden KDV’nin yüklenilen KDV hesabına dahil edilerek iadesinin talep edilmesi mümkündür. Ancak, KDV iadesi sonuçlandırıldıktan sonra kur farkı meydana gelirse KDV’nin indirim olarak kaydedildiği vergilendirme dönemine ilişkin iade hesabında dikkate alınabilir.

Buna göre, örneğin ihraç edilen bir malın tedarikinde keşide edilen döviz bazlı çekin ödemesinin KDV iade işlemi tamamlandıktan sonra yapılması ve bu ödemeden kaynaklı tedarikçi tarafından bir kur farkı faturası düzenlenmesi durumunda, bu kur farkına isabet eden KDV, kayıtlara intikal ettiği aydaki iadelerde hesaplamaya dahil edilecektir.

6- İhraç Kayıtlı Mal Sattıktan Sonra Döviz Kurları Yükseldi. Lehimizde Oluşan Bu Kur Farkı İle İlgili Fatura Boyutu ile Faturadaki KDV’nin Durumu Nedir?

(İmalatçı Lehine Matrahta Değişiklik)

İhraç kaydıyla teslimlerde, teslim tarihinden sonra ortaya çıkan ve ihracatçılar tarafından imalatçılara yapılan ödemelerde, imalatçı tarafından ihracatçı adına ödeme tutarı üzerinden bir fatura düzenlenir ve bu faturada; ödemenin mahiyeti kur farkı olarak belirtilir, malın tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanır, bu KDV tutarının tahsil edilmediğine dair bir açıklama yazılır, ödemenin kaynağı olan ilk ihraç kaydıyla teslim faturasına ve ihracata ilişkin gümrük beyannamesine tarih ve numara belirtilmek suretiyle atıfta bulunulur. İmalatçı, faturada gösterdiği KDV’yi, KDV beyannamesinde hem hesaplanan hem de indirilecek KDV olarak beyan eder. İhracatçı ise, bu faturada belirtilen ancak imalatçıya ödenmeyen KDV’yi indirim konusu yapamayacağından KDV beyannamesine dahil etmez.

Not: Direk ihracattan kaynaklanan kur farkları üzerinden KDV hesaplanması söz konusu değildir.

7- İhraç Kayıtlı Mal Sattıktan Sonra Döviz Kurları Düştü. Aleyhimizde Oluşan Bu Kur Farkı İle İlgili Fatura Boyutu ile Faturadaki KDV’nin Durumu Nedir?

(İmalatçı Aleyhine Matrahta Değişiklik)

İmalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından fatura düzenlenmelidir ve düzenlenecek faturada KDV hesaplanmaz. Bu kapsamda düzenlenen faturaya; "3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır." ifadesi yazılır. Ayrıca söz konusu faturada, imalatçı tarafından düzenlenen faturanın tarih ve sayısına yer verilir.

8- Tevkifatlı Faturalara istinaden Oluşacak Kur Farklarının KDV Karşısındaki Durumu Nedir?

Tevkifata tabi işlemin bedelinde sonradan kur farklarından dolayı bir artış ortaya çıkması halinde, bu artış ile ilgili olarak fatura düzenlenerek KDV hesaplanır. Bu konu ile ilgili açıklayıcı örnekler Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin(KDVGUT) 2.1.4 Düzeltme İşlemleri başlıklı maddesinde bulunmaktadır.

9- Kur Farkları İle İlgili Danıştay Kararları Ne Yöndedir?

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin kur farklarının KDV’ye tabi olduğu yönündeki hükümlerinin iptali amaçlı açılan davayı, Danıştay 4. Dairesi 18.5.2017 gün ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı kararıyla reddetmiştir. Ancak bu kararın temyiz edilmesi sonucunda Danıştay Dava Daireleri Kurulu E:2017/548, K:2017/606 sayılı kararıyla Danıştay 4. Dairesi’nin kararını bozarak kur farklarının KDV matrahına dahil olmadığı tespitini yapmıştır. Bu kararlara istinaden idari yargı tarafından kur farklarının KDV’ye tabi olamayacağı görüşü benimsenmiştir. Kur farkları ile ilgili konuların yargıya intikal etmesi halinde KDV’ye tabi olunamayacağına dair karar çıkacağı beklenmektedir.

Özetle, Kur Farkları konusunu genel hatlarıyla KDV Kanunu, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ve Danıştay Kararları çerçevesinde açıklamaya çalıştık. Maliye açısından Kur Farklarının KDV’ye tabi olduğu görüşü benimsenmekle birlikte, Danıştay kararları kur farklarının KDV’ye tabi olamayacağı yönündedir. Maliye ile Yargı arasında Kur Farkları konusunu netliğe kavuşması açısından konu ile ilgili yasal düzenlemenin bir an evvel yapılması kanaatindeyiz.

Kaynakça :

1. 3065 Sayılı KDV Kanunu
2. KDV Genel Uygulama Tebliği
3. Danıştay Kararları

07.11.2018